Типовая модель конвенции ОЭСР (в редакции 1977 г.) представляет собой проект двустороннего налогового соглашения из 30 статей, который в большинстве случаев используется как базовый документ для подготовки и начала переговоров между заинтересованными государствами и не является для них строго обязательным. На практике договаривающиеся стороны все чаще отклоняются от рекомендаций, содержащихся в типовой модели. Значение Типовой модели конвенции ОЭСР для международного налогового сообщества трудно переоценить, поскольку она не только заложила основные принципы устранения двойного налогообложения, но и позволила унифицировать (стандартизировать) термины, понятия, критерии, которыми пользуются налоговые специалисты во всем мире. Один из недостатков Типовой модели конвенции ОЭСР 1977 г. заключается в следующем: она исходит из предположения, что договаривающиеся государства имеют примерно одинаковый уровень экономического развития и относительно сбалансированные отношения в сфере внешней торговли и инвестиций. В основу типовой модели заложен принцип резидентства, который предполагает, что, во-первых, страна-источник дохода ограничит сферу применения своей юрисдикции при налогообложении доходов, полученных из источников в этой стране, во-вторых, значительно снизит свой налог на эти доходы. Такой подход не учитывает интересов развивающихся стран. В связи с этим в 1980 г. была опубликована Типовая модель Конвенции ООН, которая рекомендована для проведения переговоров и заключения соглашений по налогам между развитыми и развивающимися странами. При всех особенностях и отличиях от модели ОЭСР модель ООН во многом сходна с ней, так как основывается на той же концептуальной и методологической базе, оперирует теми же категориями, использует те же термины. Поскольку рассмотреть особенности всех действующих двусторонних соглашений не представляется возможным, общая характеристика налоговых соглашений дается на основе Типовой модели конвенции ОЭСР 1977 г. с пояснениями, где возможно, последних тенденций в ее применении. Основные задачи, которые ставят перед собой государства, заключающие соглашение, сводятся к следующему: 1) определить схему устранения двойного налогообложения, что может быть достигнуто закреплением за каждым из договаривающихся государств исключительного права налогообложения того или иного вида дохода; 2) установить механизм устранения двойного налогообложения в тех случаях, когда право налогообложения дохода сохраняется за обоими государствами; 3) защитить налогоплательщиков одного государства от дискриминационного налогообложения в другой стране; 4) предусмотреть взаимный обмен информацией в целях обеспечения выполнения положений Конвенции, а также недопущения уклонения от налогообложения или злоупотребления положениями Конвенции. Соответственно этим задачам построена структура Конвенции. Условно ее положения можно разбить на три группы: сфера применения Конвенции; распределение прав налогообложения между договаривающимися государствами; устранение двойного налогообложения. Первая группа — сфера применения Конвенции — включает определение лиц, к которым применяется Конвенция, и налоги, на которые она распространяется. Современные налоговые соглашения применяются к лицам, имеющим постоянное местопребывание (резидентам) в одном или обоих договаривающихся государствах. Критерий резидентства каждая страна определяет в национальном законодательстве. К налогам, на которые распространяются соглашения, относятся налоги на доходы (индивидуальный подоходный налог, налог на прибыль корпораций, доходы от капитала) и на капитал. Сложность возникает при идентификации разных видов налогов, действующих в договаривающихся государствах. Обычно соглашения содержат положение о том, что Конвенция будет применяться также к аналогичным налогам, которые могут быть установлены в будущем. Конвенция содержит статьи «Общие определения», «Резидент», «Постоянное деловое учреждение», которые трактуют отдельные понятия. Например, статья «Общие определения» обеспечивает однозначное понимание таких ключевых категорий и терминов, как «лицо», «компания», «предприятие», «международные перевозки», «компетентный орган». В отличие от термина «лицо» термин «компания» имеет очень узкое значение. Он обозначает любое корпоративное объединение, а также любую налогооблагаемую единицу, рассматриваемую как корпорация для целей налогообложения по законодательству договаривающегося государства, в котором она создана. Определение международных перевозок проблем не вызывает. Однако по Типовой модели конвенции под международными перевозками понимаются только перевозки, осуществляемые морскими или воздушными судами, тогда как некоторые соглашения дают более широкое определение международных перевозок, включая перевозки любым видом транспорта. Кроме того, в Типовой модели конвенции говорится о международных перевозках, осуществляемых предприятием, имеющим место «фактического управления» в одной из договаривающихся стран; в последнее время в соглашениях этот критерий все чаще заменяется на резидентство. Статья «Резидент» (иногда ее еще называют «Постоянное местопребывание для целей налогообложения») регулирует порядок определения налогового статуса лица, являющегося резидентом обоих договаривающихся государств. В таком случае его постоянное местопребывание будет устанавливаться на основании таких критериев, как наличие постоянного жилища, местонахождение центра жизненных интересов, место обычного проживания лица, национальность (гражданство), место фактического управления. Если и в этом случае невозможно однозначно определить статус лица, стороны предусматривают решение вопроса по взаимному согласию. Одной из основных категорий, используемых в налоговых соглашениях (во многих странах она существует и в национальном законодательстве), является постоянное деловое учреждение. Под постоянным деловым учреждением понимается либо место деятельности, через которое осуществляется коммерческая деятельность предприятия, либо сама эта деятельность, либо местный агент, действующий в интересах предприятия. Местом деятельности может быть контора, отделение, бюро, фабрика, цех, а также нефтяная или газовая скважина, карьер либо любое другое место добычи природных ископаемых. Наличие постоянного помещения и осуществление деятельности в этом помещении не являются единственными и основными критериями для определения того, образует ли эта деятельность деловое учреждение для целей налогообложения. Гораздо более важным является характер деятельности, осуществляемой через деловое учреждение. Деятельность может быть непроизводственного характера, однако, поскольку всякое деловое учреждение является частью предприятия, оно также участвует в получении прибыли, заработанной самим предприятием. Но деловое учреждение не образуется, если деятельность носит подготовительный или вспомогательный характер (хранение, демонстрация изделий, отгрузка товаров, принадлежащих предприятию, покупка товаров и изделий для предприятия, сбор информации для своего предприятия). Особая льгота предусматривается конвенцией для строительной площадки и сборочного или монтажного объекта. Они образуют постоянное деловое учреждение, только если их существование продолжается более 12 месяцев. Постоянное деловое учреждение образуется также в том случае, когда предприятие действует через своего зависимого агента, который имеет и использует полномочия на заключение контрактов от имени предприятия. Вторую группу составляют статьи, регулирующие налогообложение различных видов доходов. Цель этих статей заключается в полном или частичном устранении двойного налогообложения. Это достигается следующим образом. В соответствии с концепцией Типовой модели конвенции право взимать налоги с доходов и капитала может быть предоставлено в зависимости от ситуации либо исключительно стране резидентства R (residence), т. е. стране, в которой лицо, получающее доход, имеет постоянное местопребывание, либо стране источников дохода S (source) при условии соответствующего зачета налога в стране резидентства налогоплательщика. Например, если по условиям соглашения налог с какого-либо вида дохода взимается только в стране R, то страна S не имеет права облагать налогом этот доход. Таким образом достигается полное устранение двойного налогообложения. Если же доход облагается в стране R, но может также по условиям соглашения облагаться налогом в стране S, то устранение двойного налогообложения достигается путем зачета уплаченного налога методом освобождения либо методом налогового кредита. Некоторые категории доходов, получаемых в стране S лицом с постоянным местопребыванием в стране R, подлежат обложению налогом в особом порядке. Так, доходы лица от осуществления им зависимой личной деятельности (заработная плата, жалование и другое вознаграждение за работу по найму) облагаются налогом только в том государстве, резидентом которого это лицо является. Однако если такое лицо находилось в другом договаривающемся государстве более 183 дней в налоговом году или его наниматель является резидентом другого государства или расходы по выплате заработной платы и другого вознаграждения несет деловое учреждение, которое наниматель имеет в другом государстве, доходы такого лица от работы по найму облагаются налогом в стране, в которой осуществляется его деятельность. Доходы резидентов одного государства от независимой личной деятельности (как правило, это доходы лиц свободной профессии — врачей, литераторов, юристов) освобождаются от налогообложения в другом государстве — источнике дохода, если такие доходы не были получены через «постоянную базу», расположенную в этом государстве. Концепция постоянной базы очень близка к постоянному деловому учреждению, основным признаком ее также является наличие места, в котором с определенной степенью постоянства и регулярности осуществляется деятельность с целью извлечения дохода. Студенты и практиканты, которые до приезда в одно договаривающееся государство были резидентами другого договаривающегося государства, освобождаются в первом государстве от налогообложения сумм, получаемых из-за границы на цели содержания, обучения или стажировки. В некоторых действующих соглашениях эта льгота ограничивается определенным периодом (от 2 до 5 лет) и (или) размерами сумм, освобождаемых от налогообложения. Во многих соглашениях кроме студентов в эту статью включаются преподаватели, ученые, исследователи. Как правило, они также освобождаются от налогообложения на ограниченный период (обычно на 2 года). В отношении дивидендов и процентов Типовая модель конвенции рекомендует применять пониженные ставки налога в стране-источнике: по дивидендам — до 15%, по процентам — 10% с валовой суммы процентов. На практике ставки налогов, устанавливаемые в соглашениях, часто отклоняются от рекомендаций ОЭСР. Анализ, проведенный экспертами этой организации, показал, что в последнее время в соглашениях стран — членов ОЭСР с развивающимися странами применялись следующие ставки: по роялти — от 10 до 30% (вместо нулевой ставки, рекомендованной в Типовой модели ОЭСР); по процентам — 15% (вместо 10%); по дивидендам — 10% (вместо 5% по прямым инвестициям) и 15% (по портфельным инвестициям). Третья группа определяет механизм устранения двойного налогообложения (статья 23 Типовой модели конвенции). В типовой модели предлагаются два варианта этой статьи (23А «Метод освобождения» и 23Б «Метод налогового кредита»), один из которых стороны могут принять за основу при обсуждении методов устранения двойного налогообложения. Желательно, чтобы договаривающиеся государства применяли одинаковые способы устранения двойного налогообложения, но на практике так бывает не всегда. В таких случаях договаривающиеся стороны могут использовать разные механизмы устранения, сделав соответственно отдельную запись для каждого государства. Освобождение может предоставляться в двух формах: полное освобождение, при котором доход, полученный в стране S, не включается в налоговую базу при исчислении налога в стране R; освобождение с прогрессией, при котором доход, полученный в государстве S, не облагается налогом в стране R, но суммируется с другими доходами налогоплательщика для применения к нему более высокой ставки при прогрессивном налогообложении. Второй метод устранения двойного налогообложения, рекомендуемый Типовой моделью конвенции, — налоговый кредит, или налоговый кредит на иностранный налог. Государство, предоставляющее налоговый кредит, включает полученный в государстве S доход, который может облагаться налогом в обоих государствах, в общий доход налогоплательщика для определения его налоговых обязательств в государстве R. Затем налог, уплаченный п стране S, вычитается из налога, исчисленного в государстве R. Типовая модель конвенции рекомендует два основных варианта налогового кредита: полный кредит, при котором разрешается вычитать всю сумму налога, уплаченного в государстве S; обычный кредит, при котором разрешается вычитать налог, уплаченный в государстве S в сумме, не превышающей сумму налога, который был бы исчислен в стране R с дохода, полученного в государстве S. На практике метод освобождения в отношении доходов, которые могут облагаться в обоих государствах, используется реже, чем налоговый кредит. Преимущество метода освобождения в том, что при его применении не требуется, чтобы налог фактически был уплачен в государстве S. При использовании метода налогового кредита лишь немногие страны предоставляют полный кредит в отношении налогов, уплаченных за рубежом. Одна из причин, по которой большинство стран предпочитают пользоваться той или иной модификацией обычного кредита, заключается в том, что если ставка налога в государстве R ниже, чем в государстве S, то, разрешая вычет всей суммы иностранного налога из налога, подлежащего уплате в государстве R, государство тем самым допускает перераспределение налоговых поступлений в пользу бюджета государства S. Страны, применяющие метод «налогового кредита», демонстрируют таким образом свое «беспристрастие» в отношении налогов, взимаемых за рубежом. Действительно, налогоплательщики стран с более высокими налоговыми ставками, получающие доходы из стран с более низкими налоговыми ставками, будут уплачивать в своей стране (в отношении указанных доходов) только сумму превышения налогов своей страны над налогами другой страны. Если же доходы налогоплательщиков за рубежом облагаются по более высоким ставкам, чем в своей стране, то какого-либо возмещения или компенсации для них не предусматривается. Таким образом, применение метода «налогового кредита» означает, что данная страна в своей налоговой политике придерживается принципа нейтралитета по отношению к капиталовложениям своих граждан и компаний за рубежом: не стремится их поощрять, но и воздерживается от дискриминирующих мер против них. Этот метод применяется преимущественно в англосаксонских странах: США, Великобритании и др. Австрия и Италия предоставляют налоговый кредит на основе фактической взаимности, т. е. при условии, что соответствующая страна предоставляет налоговый кредит для налогов, взимаемых в Австрии и Италии. Ряд стран (Франция, Швейцария, Аргентина, Венесуэла и др.) в своей практике больше ориентируются на метод освобождения иностранных доходов от налогообложения. Как правило, такое освобождение распространяется лишь на некоторые строго определенные доходы: прибыли зарубежных «деловых учреждений», доходы от недвижимой собственности, расположенной за рубежом, дивиденды на инвестированные в других странах капиталы. Есть и другие варианты налогового кредита. Например, США, использовавшие в свое время ограничение по странам, в настоящее время применяют общее ограничение, дополненное ограничениями по категориям дохода, суть которых состоит в том, что налоговый кредит предоставляется раздельно по видам доходов, сгруппированных в пять корзин в соответствии с разным налоговым режимом, применяемым к этим доходам. Эти группы включают: 1) пассивные доходы (дивиденды, проценты, роялти, рентные платежи и некоторые другие); 2) доходы от занятий банковской и другой финансовой деятельностью; 3) проценты, облагаемые налогом у источника в иностранном государстве по ставке 5% и выше; 4) доходы от международных перевозок; 5) дивиденды, полученные от контролируемой иностранной корпорации. Эти особенности в применении странами методов устранения двойного налогообложения на национальном уровне безусловно влияют на выбор методов устранения при заключении налоговых соглашений. В предоставлении налогового кредита многие страны в соглашениях пошли гораздо дальше Типовой модели конвенции ОЭСР. Так, Великобритания, США, некоторые другие страны кроме кредита на прямой иностранный налог предоставляют своим компаниям-резидентам кредит на так называемый иностранный условный налог. Такой кредит предоставляется на долю в налоге на прибыль, уплаченном иностранной компанией, из прибыли которой выплачивается дивиденд компании-резиденту, если она владеет не менее 10% акций с правом голоса в компании, выплачивающей дивиденд. В таком случае при исчислении налоговых обязательств компании-резидента в стране R в его совокупный доход включается доход, полученный в государстве S, с учетом налога, удержанного при выплате дивидендов, а также той доли налога, которая была уплачена иностранной компанией с прибыли в стране S. Еще одно положение, не нашедшее отражения в Типовой модели ОЭСР, касается так называемого сэкономленного налога. Многие западноевропейские страны в соглашениях с развивающимися странами разрешают предоставлять кредит на налоги, которые должны быть уплачены в стране S, но из-за льгот, которые предоставляет эта страна (например, для определенных категорий иностранных инвесторов) не взимаются. Несколько особняком в Конвенции стоит статья об ассоциированных предприятиях (т. е. компаниях, которые связаны между собой капиталом, управлением или участием). Положения этой статьи в значительной мере затрагивают вопросы двойного экономического налогообложения, которое может иметь место при перерасчете облагаемой базы или налоговых обязательств связанных между собой компаний. Последняя группа статей Конвенции регулирует такие вопросы, как устранение дискриминации, обмен информацией между компетентными органами, процедура взаимного согласия, дипломатические привилегии.
