Особенности налогообложения имущества нерезидентов в РФ
На иностранные юридические лица в Российской Федерации распространяется обязанность уплачивать налог на имущество предприятий. Основанием выступают те же законодательные акты, что и для российских предприятий, учреждений и организаций. При этом порядок исчисления и уплаты налога на имущество предприятий для иностранных юридических лиц существенно отличается по сравнению с аналогичным порядком, установленным для российских юридических лиц. Налогообложение имущества юридических лиц осуществляется на основе Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 с учетом соответствующих изменений и дополнений. Изменения и дополнения к Закону «О налоге на имущество предприятий» были внесены Законами РФ от 16 июля 1992 г. № 3317-1; от 22 декабря 1992 г. № 4178-1; от 6 марта 1993 г. № 4618-1; от 3 июня 1993 г. № 5093-1; Федеральными законами от 25 апреля 1995 г. № 62-ФЗ; от 23 июня 1995 г. № 92-ФЗ. Разъяснения Закона «О налоге на имущество предприятий» приведены в Инструкции Госналогслужбы РФ «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» от 8 июня 1995 г. № 33 (зарегистрирована Минюстом РФ 29 июня 1995 г. № 890, опубликована 14 июля 1995 г. в «Российской газете») с последующими изменениями и дополнениями. До вступления в силу Инструкции № 33 действовала Инструкция Госналогслужбы РФ от 16 марта 1992 г. № 7 с тем же названием. Налог на имущество предприятий отнесен законодательством РФ к категории региональных налогов. Суммы платежей по налогу на имущество предприятий подлежат зачислению равными долями в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, краевой, областной бюджеты края, области, областной бюджет автономной области, окружной бюджет автономного округа, в районный бюджет района или городской бюджет города по месту нахождения (регистрации) предприятия. Важно подчеркнуть, что законодательным (представительным) органам субъектов Российской Федерации, органам местного самоуправления предоставлено право устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы по налогу на имущество предприятий в пределах сумм, зачисляемых в соответствующий бюджет. Ставки налога устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов РФ. Исчисленная в соответствии с нормами действующего законодательства сумма налога вносится в виде обязательного платежа в бюджет в первоочередном порядке и относится на финансовые результаты деятельности предприятий (по банкам и другим кредитным организациям — на операционные и разные расходы). Другими словами, при определении налоговых обязательств по налогу на прибыль предприятий и организаций суммы уплаченных налогов на имущество уменьшают облагаемую базу юридического лица. Плательщиками налога (субъектами обложения) на имущество предприятий являются предприятия, учреждения и организации, считающиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, а также филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, учреждений и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет. В соответствии со спецификой режимов обложения выделяются три группы плательщиков налога на имущество предприятий: — российские юридические лица; — филиалы и подразделения российских юридических лиц; — иностранные юридические лица. К российским юридическим лицам относятся предприятия, учреждения, включая банки и другие кредитные организации, в том числе с иностранными инвестициями, считающиеся юридическими лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации. Филиалы и другие аналогичные подразделения предприятий, учреждений и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, являются самостоятельными субъектами налогообложения. Филиалы, не имеющие отдельного баланса или расчетного (текущего) счета, не являются плательщиками налога на имущество предприятий. За имущество таких филиалов (подразделений) налог уплачивается головными организациями, и зачисление налога производится в соответствующие бюджеты по месту нахождения (регистрации) организаций, являющихся юридическими лицами. Под иностранными юридическими лицами, выступающими плательщиками налога на имущество предприятий, понимаются компании, фирмы, любые другие организации (включая полные товарищества), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации и объединения, а также их обособленные подразделения, имеющие имущество на территории РФ, континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ. Порядок исчисления и уплаты налога этой группой юридических лиц и их подразделениями установлен в Инструкции Госналогелужбы России от 15 сентября 1995 г. № 38. Более правильным было бы название «О порядке исчисления и уплаты налога на имущество предприятий иностранными юридическими лицами». В этом случае не создавалось бы впечатления о том, что в Российской Федерации существует «налог на имущество иностранных юридических лиц». Для целей налогообложения к представительствам, филиалам и другим обособленным подразделениям относятся в том числе строительная площадка, строительный, монтажный, шеф-монтажный или сборочный объект независимо от срока выполнения работ, буровая установка или судно, используемые для разведки и разработки природных ресурсов, и др. Иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в РФ через отделения, ведут налоговый учет в соответствии с положениями Инструкции Госналогелужбы России «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» от 16 июня 1995 г. № 34. Учет имущества этими иностранными юридическими лицами ведется по формам, указанным в Приложении № 1 к Инструкции № 38. Иностранные юридические лица, имеющие имущество в Российской Федерации, но не осуществляющие какой-либо деятельности в Российской Федерации, или их уполномоченные представители обязаны направлять уведомления о таком имуществе в Государственную налоговую инспекцию по месту нахождения имущества и копии в Госналогслужбу РФ по форме, указанной в Приложении № 2 к Инструкции № 38. Уведомление направляется арендатору в месячный срок с момента возникновения права собственности. Для лиц, направивших уведомление, не требуется представления дополнительных документов для постановки на учет в налоговых органах в связи с наличием имущества в Российской Федерации. В тех случаях, когда имущество иностранного юридического лица является одновременно источником доходов, о котором направлено уведомление в налоговые органы в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы № 34, или когда оно относится к имуществу, ввозимому на территорию РФ и реализуемому через комиссионеров или поверенных, а также к имуществу, ввезенному в рамках внешнеторговых контрактов до перехода права собственности к импортеру, уведомление в налоговые органы не направляется. При ввозе имущества из-за границы для определения его стоимости применяются данные грузовой таможенной декларации, а при приобретении имущества в России — первичные документы, подтверждающие факт приобретения. В случае отсутствия указанных документов применяется рыночная стоимость имущества. Учет в налоговых органах иностранных юридических лиц, имеющих имущество в РФ, осуществляется путем включения их в Государственный реестр налогоплательщиков на основании поданного уведомления. При постановке на учет в налоговом органе иностранному юридическому лицу присваивается идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), который указывается во всех документах, представляемых в налоговые органы, и в расчетно-платежных документах, связанных с уплатой налогов. Объектом налогообложения имущества у иностранных юридических лиц являются следующие категории активов: — основные средства; — нематериальные активы; — малоценные и быстроизнашивающиеся предметы; — запасы, включая находящиеся на территории РФ на условиях временного ввоза; — затраты по производству продукции (работ, услуг) в России; — расходы будущих периодов. К имуществу, облагаемому налогом, относится имущество, находящееся в собственности иностранного юридического лица, а также переданное иностранному юридическому лицу российским или иностранным лицом по договору аренды с последующим переходом права собственности к арендатору. Отнесение имущества к активам, подпадающим под налогообложение, производится в соответствии с нормативно-правовыми актами РФ (аналогично порядку отнесения имущества к основным средствам, нематериальным активам, запасам и затратам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, применяемому к российским юридическим лицам). Для иностранных юридических лиц, являющихся плательщиками налога на имущество предприятий, установлен особый режим оценки стоимости облагаемых активов. Основой для определения стоимости основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов для целей налогообложения является остаточная стоимость, определяемая исходя из первоначальной стоимости (стоимости приобретения), с учетом начисленного износа по законодательству страны постоянного местопребывания иностранного юридического лица. Важно подчеркнуть, что суммы начисленной амортизации на соответствующие категории имущества по законодательству страны постоянного местопребывания, принимаемые в уменьшение стоимости этого имущества для целей налогообложения, не могут превышать за год следующих размеров: — категория А (здания и сооружения) — 5%; — категория В (автомобили легковые, конторская мебель и оборудование, компьютеры, информационные системы и средства обработки данных) — 25%; — категория С (другое имущество) — 15%. Имущество, приобретаемое в РФ, подлежит оценке в совокупности с имуществом, ввозимым иностранным юридическим лицом из-за границы. Оценка стоимости имущества производится по цене приобретения его отделением в РФ или по стоимости этого имущества у головного офиса иностранного юридического лица на момент передачи, с учетом фактически произведенных затрат по его транспортировке,установке, таможенных платежей и других затрат. Моментом передачи имущества головного офиса отделению считается дата принятия к оформлению грузовой таможенной декларации. Для определения стоимости имущества в первый год приобретения могут приниматься во внимание данные, указанные в грузовых таможенных декларациях. В случае отсутствия счетов на приобретение имущества в РФ, а также если стоимость имущества не отражена в выписке из головного офиса, представляемой в установленном порядке, данное имущество учитывается для целей налогообложения по рыночным ценам. Затраты, подлежащие налогообложению, рассчитываются как разница между суммой затрат отчетного периода, относимых на издержки производства и обращения в соответствии с законодательством РФ, и суммой затрат, фактически отнесенных в этом же отчетном периоде к завершенной производством продукции (работам, услугам). При невозможности объединить затраты, отнесенные к завершенной производством продукции (работам, услугам), затраты, учитываемые для налогообложения, рассчитываются исходя из общей суммы затрат в каждом отчетном периоде с применением коэффициента 0,25. Первичный учет имущества, приобретенного за иностранную валюту, ведется в валюте приобретения. Стоимостная оценка такого имущества производится в каждом отчетном периоде путем пересчета в рубли по курсу Центрального банка РФ или курсу рубля к иностранным валютам, рассчитанному через курсы к третьей валюте (кросс-курсу), действующему на последний календарный день отчетного периода. Следует подчеркнуть, что для российских юридических лиц аналогичный пересчет должен осуществляться по курсу ЦБ РФ на день приобретения активов. Среднегодовая стоимость имущества иностранного юридического лица, подлежащая налогообложению, за отчетный период (квартал, полугодие, девять месяцев и год) определяется путем деления на четыре суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1 января отчетного года и на 1-е число следующего за отчетным периодом месяца, а также суммы стоимости имущества на каждое 1-е число кварталов отчетного периода. Сумма, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных платежей за отчетный период. Стоимость имущества на 1-е число месяца, следующего за отчетным кварталом, определяется с учетом затрат отчетного периода, не отнесенных в этом периоде к завершенной производством продукции (работам, услугам). При невозможности определить затраты, отнесенные к завершенной производством продукции (работам, услугам), затраты на 1-е число месяца, следующего за отчетным кварталом, рассчитываются исходя из общей суммы затрат в том же периоде с применением коэффициента 0,25. В случае если отделение иностранного юридического лица начинает свою деятельность с начала какого-либо квартала (кроме первого), среднегодовая стоимость имущества определяется как частное от деления на четыре суммы, полученной от сложения половины стоимости имущества на 1-е число квартала, в котором начата деятельность (1 апреля, 1 июля, 1 октября), половины стоимости имущества на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, и стоимости имущества на 1-е число всех остальных кварталов отчетного периода. В случае если отделение начинает свою деятельность в первой половине квартала (до 15-го числа второго месяца квартала включительно), то при исчислении среднегодовой стоимости имущества период до момента начала деятельности принимается за полный квартал; если отделение начинает свою деятельностью во второй половине квартала, то среднегодовая стоимость рассчитывается начиная с 1-го числа квартала, следующего за кварталом, в котором начата деятельность отделения. В Инструкции Госналогслужбы № 38 приводится ряд положений, регламентирующих правила определения базы обложения при договорах о совместной деятельности. Стоимость имущества, объединенного в целях осуществления совместной деятельности без образования юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками договоров о совместной деятельности, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности — участниками договоров о совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору. Участник договора о совместной деятельности, ведущий бухгалтерский учет ценностей и операций, связанных с осуществлением такой деятельности, сообщает другим участникам договора сведения о стоимости имущества, созданного (приобретенного) в результате ее осуществления и являющегося объектом налогообложения, до срока, установленного для представления налоговых расчетов. Бухгалтерский учет ценностей и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, ведется в соответствии с порядком, установленным для российских организаций (п. 3.9 Инструкции Госналогслужбы № 38). В тех случаях, когда международным соглашением предусматривается, что какая-либо часть имущества не подлежит налогообложению в Российской Федерации, эта часть имущества включается в расчет среднегодовой стоимости имущества. Для определения окончательных налоговых обязательств иностранного юридического лица из среднегодовой стоимости имущества вычитается стоимость этой части имущества. Следует отметить, что в соглашениях об избежании двойного налогообложения с некоторыми странами (Кипр, Германия и некоторые другие) существуют льготы по налогообложению имущества. Не облагается налогом имущество предприятий иностранных юридических лиц, освобожденных от налогообложения в соответствии с действующим законодательством РФ и международными договорами Российской Федерации, включая имущество дипломатических и приравненных к ним представительств. Стоимость имущества иностранного юридического лица для целей налогообложения подлежит уменьшению на стоимость имущества, не подлежащего налогообложению в соответствии с законодательством РФ (ст. 5 и 6 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» от 13 декабря 1991 г. № 2030-1). Инструкция № 38 (п. 3.11) не содержит исчерпывающего перечня имущества, не подлежащего налогообложению. Ее составители ограничились следующими положениями: «...К такому имуществу, в частности, относится имущество, используемое на период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, осуществляемых за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи, предоставляемых международными организациями и правительствами иностранных государств, иностранными юридическими и физическими лицами в соответствии с межправительственными и межгосударственными соглашениями, а также соглашениями, подписанными по поручению Правительства Российской Федерации уполномоченными им органами исполнительной власти. Перечень юридических лиц, участвующих в реализации указанных социально-экономических программ (проектов), определяется Правительством Российской Федерации...». Вышеуказанные льготы были установлены в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 23 июня 1995 г. № 94-ФЗ. Однако иностранные юридические лица, в принципе, могут использовать и другие льготы. В частности, не является объектом налогообложения имущество: — предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, выращиванию, лову и переработке рыбы и морепродуктов при условии, что выручка от указанных видов деятельности составляет не менее 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг); — специализированных протезно-ортопедических предприятий; — используемое исключительно для нужд образования и культуры (в соответствии с определенными условиями); — религиозных объединений и организаций, национально-культурных обществ; — предприятий народных художественных промыслов; — используемое для образования страхового и сезонного запасов на предприятиях, связанных с сезонным (природно-климатическим) циклом поставок и работ, а также запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления; — общественных организаций инвалидов, а также других предприятий, учреждений и организаций, в которых инвалиды составляют не менее 50% общего числа работников (в соответствии с установленными правилами); — государственных научных центров, научно-исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно-экспериментальных предприятий независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых за отчетный год НИОКР и экспериментальные работы составляют не менее 70%, а также их филиалов и других аналогичных подразделений (при соответствии определенным условиям); — используемое (предназначенное) исключительно для отдыха или оздоровления детей в возрасте до 18 лет; — специализированных предприятий, производящих медицинские и ветеринарные иммунобиологические препараты, предназначенные для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями (предприятий, включенных в перечень, утверждаемый Правительством РФ). Кроме того, Закон «О налоге на имущество предприятий» предусматривает производство ряда вычетов при определении налоговых обязательств. Для целей налогообложения стоимость имущества предприятия (а также стоимость имущества иностранного юридического лица, подлежащего налогообложению) может быть уменьшена на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа по соответствующим объектам): — объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика; — объектов, используемых исключительно для охраны природы, пожарной безопасности или гражданской обороны; — имущества, используемого для производства, переработки и хранения сельскохозяйственной продукции, выращивания, лова и переработки рыбы (продукции, включенной в Общероссийский классификатор ОК 005-93, принятый постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. № 301 и введенный в действие с 1 июля 1994 г.); — ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания; магистральных трубопроводов, железнодорожных путей сообщения, в том числе подъездных путей, принадлежащих железной дороге, автомобильных дорог общего пользования, линий связи и энергопередачи, а также сооружений, предназначенных для поддержания в эксплуатационном состоянии указанных объектов; — спутников связи; — земли; — специализированных судов, механизмов и оборудования, необходимых для использования не более трех месяцев в году для обеспечения нормального функционирования различных видов транспорта, а также автомобильных дорог общего пользования. При применении льгот по вычету балансовой стоимости определенных объектов при расчете налоговых обязательств следует учитывать многочисленные правила и уточнения, установленные как в налоговом законодательстве (законах и нормативных актах), так и в специальных инструкциях отдельных министерств и ведомств. Например, в отношении первой упомянутой в вышеприведенном перечне льготы следует указать, что отдельные квартиры, приобретенные предприятиями в объектах жилого фонда, не рассматриваются как объект жилищно-коммунальной сферы для целей применения льготы (п. 5—7 Инструкции № 33). Предельный размер налоговой ставки на имущество иностранных юридических лиц не может превышать установленного законом уровня. Ставки налога на имущество предприятий устанавливаются законодательными (представительными) органами субъектов РФ. При отсутствии решений законодательных (представительных) органов субъектов РФ об установлении конкретных ставок налога на имущество применяется максимальная ставка налога на имущество предприятий. Налоговые обязательства определяются плательщиками — иностранными юридическими лицами самостоятельно ежеквартально, нарастающим итогом с начала года, исходя из определяемой за отчетный период среднегодовой стоимости имущества и ставки налога по конкретному виду деятельности. Исчисленная сумма налога (налоговый оклад) вносится иностранным юридическим лицом в виде обязательного платежа в бюджет в первоочередном порядке. Налогоплательщики представляют в налоговые органы по месту нахождения имущества расчеты сумм налога и среднегодовой стоимости имущества до 30-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, а по годовому расчету — в сроки, установленные для представления декларации о доходах по формам, указанным в Приложении к Инструкции Госналогслужбы № 38. К годовому расчету прилагается выписка из головного офиса иностранного юридического лица, заверенная печатью и подписью, об имуществе, переданном отделению в Российской Федерации. Сумма платежей по налогу на имущество иностранных юридических лиц зачисляется равными долями в республиканский бюджет республики в составе РФ, краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и в районные бюджеты районов, городские бюджеты городов по месту нахождения имущества иностранного юридического лица в Российской Федерации. Уплата налога производится: по квартальным расчетам — в пятидневный срок со дня, установленного для представления расчета за квартал; по годовым расчетам — в десятидневный срок со дня, установленного для представления годового расчета. Налог уплачивается в безналичном порядке в рублях или по желанию плательщика в иностранной валюте, покупаемой банками РФ и пересчитанной в рубли по курсу рубля, котируемому Центральным банком РФ, действующему на день уплаты налога. Иностранные юридические лица, имеющие отделения, осуществляющие деятельность в РФ, производят перечисление сумм налога через счета, открываемые в уполномоченных банках РФ. В случае если иностранное юридическое лицо не ведет деятельности в Российской Федерации, но является плательщиком налога в связи с тем, что имеет какой-либо объект, подлежащий обложению налогом на имущество предприятий в РФ, то такое лицо обязано подавать в налоговый орган по месту нахождения этого имущества годовой расчет его стоимости по установленным формам. Такие иностранные юридические лица могут производить уплату налога со счетов в иностранных банках. Излишне внесенные суммы налога засчитываются в отчет очередных платежей или возвращаются плательщику налоговым органом в десятидневный срок со дня получения его письменного заявления. Правила, определяющие порядок расчета налоговых обязательств, представления отчетности, осуществления платежей и возврата излишне внесенных сумм налога для иностранных юридических лиц, аналогичны правилам, применяемым к российским юридическим лицам. Важной особенностью во взаимоотношениях налогоплательщиков — иностранных юридических лиц и налоговых органов является правило о внесении изменений и издании дополнительных разъяснений налоговыми органами. Инструкция № 38 содержит следующие положения: «В случае внесения изменений в формы документов, установленных в настоящей Инструкции, новые формы и разъяснения по их заполнению издаются Госналогслужбой России до 1 января года, с которого они начинают применяться» (ст. 8.1). Подобное правило не установлено для отношений налоговых органов РФ и российских юридических лиц. Таким образом, при налогообложении имущества иностранных юридических лиц существует следующие основные особенности: — имущество учитывается в валюте его приобретения; — для расчета остаточной стоимости имущества применяются нормы амортизации страны регистрации иностранного юридического лица, не превышающие предельно установленные; — существуют дополнительные возможности использования льгот, предоставляемых соглашениями об избежании двойного налогообложения.
Особенности налогообложения имущества нерезидентов в РФ
